财务外包论文通用六篇MG体育

　　MG体育摘 要 全球著名的市场研究公司――国际数据公司(IDC)最新研究报告预测：2008年球财务和会计外包市场规模将达到476亿美元，而美国则是全球最大的财务和会计商业过程外包市场。本文从信息不对称的角度提出了财务外包中可能存在的隐蔽信息风险、隐藏行动风险、信息泄露风险以及信息保密四大风险，并针对这几种风险提出了防范措施的建议。

　　管理大师德鲁克(Drucker)在其《大变革时代的管理》一书中曾说过这样一段线年，组织也许会将所有‘支持性’而不‘产生收入’的工作以及所有不提供升入高级管理层职业机会的活动都委托给出外单位去做。”在过去的20年里，外包的迅速发展证实了大师的预言，外包已成为当前企业界与理论界关心的一个热点。

　　需求意味着商机，许多财务咨询公司、会计事务所看准中小企业对财务管理的需求，纷纷推出财务外包服务。财务外包可以提高企业竞争力，同时，也存在着一定的风险，财务外包的风险则是指企业在财务外包的过程中，由于市场环境的不确定性、外包项目本身的难度以及企业自身能力的制约，致使外包活动不能取得预期的成果或失败而造成各种损失的可能性。财务外包风险不可能完全消除，但是通过风险分析，可以最大程度地预防和控制。

　　由于信息不对称，服务商比企业更了解自己的资信、真实的技术和人员实力，并向企业提供不充分或不真实的信息。从企业的角度来看，一种情况是由于项目负责人没有按照招标的规格去了解财务承包商的背景，经营情况，财务情况和核心业务情况，从而无法把握来自于财务外包服务商的风险;另一种情况就是由于项目负责人存在个人倾向性，即使了解来自服务方的信息，却因为他的个人利益或其它原因没有向进行决策部门反映情况，从而导致了企业误选了服务商。

　　隐蔽行动的问题在企业对合同进行管理的过程中也具有普遍性。这类的风险主要表现在：一是企业不能清楚计算服务商提供外包业务实际发生的成本。因为外包费用的确定较为模糊，目前一般采用以确定工作时或者业务处理量的简单方法来确定外包费用，而且企业没有进行监督管理的权利。二是企业在进行决策时，内部报告的形成过程往往是不具体的，企业没有对报告的质量进行评估权利。三是企业无法知道服务商提供会计信息的真实完整性。由于缺乏可操作的而且严格的监控措施，服务商有可能不履行先前的承诺，按照经营者人力资本劳动的特殊性给予其与贡献相一致的报酬，服务资源也存在级别被降低的风险。

　　因此，企业在选择外包商时应主要从以下几个方面考虑：（1）服务质量。服务质量主要是考虑该外包是的选择是否满足企业预期要求，是否能有效解决企业的问题，对企业的战略决策是否产生的是良性影响；（2）外包商的专业化技能程序。这一因素直接影响到服务质量，是否能够设计和实施的适应企业具体情况的服务，以满足改善的目标。特别是一些特殊行业，如受周期性影响的企业等等，考虑该专业化程序会不会违背企业原有的或者阻碍长期战略的实施。（3）社会关系。财务外包服务商是否有着良好的社会关系，在行业内是否有着良好的声誉。只有与企业，银行等有着良好的关系，并拥有较高的信誉，这样财务外包服务商才能提供优质的适应企业外部环境的服务。

　　财务外包是可以帮助企业解决存在的财务问题，但是无法解决所有的财务问题。财务外包只能减轻企业的一部分工作量，而不是全部。要从战略的角度看待财务外包，发挥其专业技能的优势，提高企业财务业务的效率和效果。还要注意自身财务人员的培养。企业将简单的会计业务外包出去，目的就是将自己有限的财务人员用于财务分析及战略的制定上来，所以财务外包之后，对财务人员的培养仍然必不可少。只有这样才能从根本上提高本企业的财务管理水平，摆脱对外包商的过分依赖，更好地为企业决策服务。

　　综上所述，越来越多的企业已经意识到财务外包给企业带来的利好，选择实施财务外包管理模式，随着市场环境的逐步规范，财务外包将是企业发展的必然趋势。企业在享受外包带来利益的同时，也要时刻关注外包带来的风险失控。企业应该在追求财务外包的同时重点提高自身的管理水平，才能够适应现代企业的竞争环境，在国际化市场中争得立足之地。

　　（一）企业集团财务控制研究边界 有人类就有组织，有组织就有管理，有管理就有控制。企业集团财务控制是指集团母公司基于出资人所有权，利用各种控制手段和方法，对集团内的各种财务资源及各成员企业的经济活动进行调节、引导、控制和监督，以保证集团总体发展战略与整体价值最大化目标的实现（耿云江，2006）。企业集团财务控制融合了企业集团和财务控制的概念特征，具有控制链条长且多层次化、控制客体综合化、控制手段多元化等特点。该概念可从以下方面来理解：（1）企业集团财务控制主体。企业集团是以产权关系为纽带，由众多企业法人共同组成的联合体。这一资本纽带决定了集团公司通过子公司董事会等控制子公司资本运动，子公司通过孙公司董事会控制孙公司资本运动等等。企业集团财务控制主体链为“母公司（董事会总经理财务经理一般财务人员）子公司（董事会总经理财务经理一般财务人员）孙公司……”。（2）企业集团财务控制的客体。企业的生存和发展取决它能够有效地处理与各种利益相关者之间的关系。财务泛指财务活动和财务关系。企业集团财务控制首先是对集团利益相关组织、人员行为的控制，即对集团内部各子公司经营者、财务人员的控制，以及对集团子公司内外部财务关系的控制。另外，法人财产的保值增值是通过资金的价值流转实现的，因而资金、技术、信息等财务资源是集团财务控制必不可少的另一客体。（3）企业集团财务控制目标。企业集团公司作为终极股东，其目标是集团公司整体价值最大化。在具体落实“集团公司价值最大化”这一整体目标时，借鉴内部控制的观点，将这一目标分为合法合规、资产安全、报告真实、经营目标和战略目标等五个子目标。（4）企业集团财务控制手段。在出资人所有权、企业法人财产权及经营权相互分离的情况下，集团董事会和母公司不直接参与成员企业的经营管理MG体育，因而对其实施控制需要借助一系列、多样化控制手段，包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制、预算控制、绩效控制等。在此过程中，完善的公司治理结构，良好的企业文化、基本的企业能力等，都是保证控制系统效率所不可缺少的要素。

　　（二）理论分析与研究框架 包括：（1）内部控制理论演进与内部控制体系。与财务控制相关的概念有管理控制、治理控制与内部控制。理清它们之间的区别和联系，有助于深刻理解财务控制内涵。关于内部控制与治理控制的相互关系，从现有研究结论来看，可以归纳为四种观点：一是环境观，公司治理作为内部控制的环境因素；二是基础观，公司治理是内部控制的源头和基础；三是嵌合观，公司治理与内部控制两个管理系统在主体、目标和内容上有很多重合点，具有内在结构上的对应性与一致性；四是整体观，公司治理属于企业内部控制的组成部分，治理控制是内部控制的第一个层次，是整个企业内部控制的上层建筑。本文持第四种观点，同时将管理控制纳入内部控制体系内，财务控制则作为管理控制的核心组成部分。这种观点既可以与企业控制权的层次结构相互吻合，同时更符合内部控制理论的内涵和发展趋势。企业的共同治理理论表明：企业是“生产”和“规制”两重属性的统一。Q=Q（L，K）表明从“生产”属性上看企业组织是一个生产性知识集合；PMAX=P（Q）-C（Q）表明从“规制”属性上看企业是以股东利润最大化为目的的契约组织。对企业内部控制权的划分，也必须体现企业的这两个本质。与“生产”的属性相对应的是与企业生产经营活动相关的管理控制权；与“规制”的属性相对应的是与企业治理层面相关的治理控制权；管理控制权与合约收入相关，而治理控制权则与剩余收入相关。从管理活动中可以分离出与财务活动有关的控制权就是财务控制权。内部控制理论的发展是一个逐步演变的过程，大体经历了四个阶段：20世纪40年代前的内部牵制制度阶段，20世纪40年代末至70年代的内部控制制度阶段，20世纪80年代至90年代的内部控制结构阶段，20世纪90年代开始的内部控制整体框架阶段。内部控制理论原先的研究主要是围绕审计人员为了提高审计效率、明确注册会计师审计时评价内部控制的责任而展开的。随着经济环境、企业组织、管理理论、管理思想以及管理要求的不断变化，内部控制理论也与时俱进，不断演化。内部控制发展史上的重大改进有：1958 年AICPA 所属的审计程序委员会颁布了《审计程序公告29 号》，将内部控制按其特点分为会计控制和管理控制两个要素；1988年美国颁布《审计准则说明书第55号》，明确了内部控制结构由控制环境、会计系统、控制程序三要素组成；1992年由COSO委员会提出并于1994年修改的《内部控制———整体框架》中，包括了控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通和监督五个要素；2004年COSO的《企业风险管理——整合框架》报告，对1994年制定的内部控制整体框架进行了扩展，更有力地关注于企业风险管理这一更加宽泛的领域，同时还增加了“战略目标”，内部控制已成为风险管理的主要内容，企业风险管理框架包括内部环境、目标制定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通和监控要素。这一演变脉络表明内部控制的目标由小到大，控制层次由低到高，控制范围不断扩大，控制内涵不断外延。COSO报告下内部控制框架已经跳出了审计和会计视野，将影响企业经营效率、效果和风险的诸多因素，如组织特征、企业文化、法人治理、员工素质和能力匹配、人力资源政策和实施、管理者诚信和道德观、管理风格与哲学、风险意识等内部环境因素纳入内部控制系统中。内部控制不仅是面向过去实际过程的反馈型控制，也包括面向未来的前馈控制和过程控制，是贯穿于战略控制、管理控制和作业控制中的全面控制。COSO报告下的内部控制理论，完美地揉合了控制论、系统论和权变论等理论的思想。控制论要求对控制对象实施事前、事中、事后的全过程控制，并注重信息传递和反馈的及时性以及信息沟通的质量，强调对过程实施动态控制；系统论认为系统内各要素之间相互关联、相互作用、相互影响，并强调目标导向在对系统设计和运行的引导作用；权变论则认为组织是一个开放的系统，在组织与其环境之间以及各子系统之间应相互匹配，保持一致性。管理控制系统模式演变与控制环境变化紧密相关；不同的控制环境影响着管理控制系统的模式与内容（张先治，2004）。一个能使控制系统和组织内外环境权变变量相互匹配的模式能够导致个体和组织绩效的提高；内部控制模式的选择及其实现程度，将受到内部控制环境各要素的影响。相对于以前的内部控制研究成果而言，COSO报告更加强调“软控制”的作用。注重软硬结合，以软控制为主，前者的影响范围往往大于后者，能作用到后者所不能到达的区域，且制约者硬控制的效率。内部控制体系是一种目标导向的控制体系，始终围绕着提高控制目标的实现程度而设计和运行。内部控制的发展与经济组织不断追求业务的安全性以及效率的提高是密切相关的（矫立新等，2008）。追求效率的内生变量是内部控制演进的根本原因（程新生，2004）。内部控制理论已进入成熟阶段。（2）研究框架。内部控制理论的观点和方法， 为研究组织特征、控制环境及控制方法选择之间的关系， 提供了理论依据和关键支撑。财务控制属于内部控制体系中主要组成部分之一。财务控制理论与内部控制理论同出一辙，两者思想上具有同源性，因而，财务控制体系与内部控制体系也应该有类似之处：财务控制绩效（财务控制目标的实现程度）不仅受财务控制方式影响，还会受到财务控制环境的影响，且财务控制环境的作用范围和作用力度要强于财务控制方式；财务控制环境还会对财务控制方式产生影响，财务控制方式与财务控制环境越匹配，财务控制绩效就越高；财务控制体系同样是一种目标导向的控制体系，追求效率的内生变量应是财务控制体系演进的内在动力。财务控制环境、控制方式、控制目标是集团财务控制的三要素。据此，提出本文的研究框架，如图1所示。

　　（一）系统整体设计 企业集团的财务控制环境包括外部环境和内部环境。外部环境包括政治、文化、经济、行业和产业政策、法律制度体系、金融市场环境、汇率及利率、技术、竞争对手情况和市场上下游情况等。内部环境则包括企业发展战略、企业组织结构、公司治理结构、竞争实力、市场地位、员工能力、企业文化和企业信誉情况等。在构建企业集团财务控制体系时，首先需要考虑的是集团财务控制模式（即母子公司集分权程度）的选择问题MG体育。根据以往研究成果，外部环境的复杂性和不确定性对控制模式产生影响；内部环境中，母公司因素特征、子公司因素特征和母子公司组合因素特征会对控制模式产生影响。其中，母公司因素特征包括母公司组织特征（规模属性、战略型态、多元化程度）、母公司领导者风格；子公司因素特征包括子公司发展阶段、子公司管理者能力、子公司外部环境不确定性；母子公司组合因素特征包括子公司对母公司的重要性程度、母子公司整合程度和母子公司文化差异等因素。各因素对控制模式的影响情况如表1所示。

　　财务控制效率是构建集团财务控制体系的指导思想。控制方式和内部环境中的企业文化、管理者诚信和道德观、法人治理有效程度、企业能力等变量都会对财务控制绩效产生影响；同时，后者还会对前者产生影响；从控制机制角度来说，前者是“硬控制”、“正式控制”、“直接控制”，后者是“软控制”、“非正式控制”、“间接控制”。结合本文对“财务控制”概念的界定，企业集团财务控制系统也因此相应分成两部分，一部分是运行系统，另一部分是支持系统。运行系统由财务控制主体、控制客体、控制目标和控制方法（手段）组成；其中由控制方法所构成的体系是运行系统的核心部分，控制主体通过控制方法体系对控制客体实施控制，以实现控制目标。支撑系统由内部环境中的相关变量组成，包括企业文化、管理者诚信和道德观、人力资源政策、法人治理、企业能力等变量。支持系统不仅对运行系统产生影响，还和运行系统一起共同决定财务控制绩效。

　　企业集团财务控制系统如图2所示，最里面的圆圈部分是企业集团财务控制运行系统；运行系统之外是集团财务控制支持系统；变量之间的虚线表示相互影响。运行系统之外是集团内外部环境等因素，这些因素对集团财务控制模式产生影响。从企业外部环境到内部环境再到运行系统之间，产生信息交换，并产生影响。这一系统的特点是：（1）该系统是目标导向的。集团战略决定这集团财务战略、预算目标和财务控制目标；财务战略和财务控制目标影响着组织结构的构建、控制手段的选择和绩效考核的设计。明确企业愿景、使命及价值观；通过持之以恒的企业文化建设凝聚共识，打造企业认同感；通过不断强化的能力建设以使得企业能到可持续发展是这一系统的总体特点。（2）该体系是开放的、动态的。集团战略受内外环境影响；财务控制体系的构建要考虑内外环境因素，并与之相匹配；外部环境与内部系统之间不断地进行信息交换，且对内部系统的运行产生干扰；内外环境不断的演变，使得内部控制体系也需要动态发生调整，以适应内环环境的变化。同样，集团财务控制战略也是多层次的，应该根据企业所处的发展阶段制定相应的财务控制战略这一特点体现了系统论和权变论的思想。（3）该体系是闭环的，从目标、过程到结果，结果得到反馈后，再进行调整、然后到过程、结果……，最后到考核，然后进入下一个循环。周而复始、循环往复MG体育，不断调整，自动优化。这一特点体现了控制论和权变论的思想。

　　（二）运行系统方法体系设计 对企业集团财务控制方式的划分， 理论界并未形成共识。 在西方已有文献中，对管理控制方式的研究较多；而财务控制分类方式则受管理控制分类方式影响较大。 管理控制方式按照不同的角度可以划分为不同的类型。 总体来说， 可以从控制机制、控制内容和母公司集权程度三种角度进行划分。 Ouchi（1979）将管理控制的方式分为官僚式控制（bureaucratic

　　（1982）根据管理控制的内容，将管理控制方式分为结果控制、活动控制和人事控制三类。Goold等人（1986）根据母公司集权程度和总部价值创造的方式，将管理风格划分为战略规划型、财务控制型和战略控制型三种。上述观点中，Merchant的观点当前较为为流行。Efferin和Hopper（2007）认为，Merchant 的归纳包含了广泛的正式和社会化控制机制，对以前的研究也有较好的兼容性，同时并没有限定为大型组织。Merchant的分类观点对财务控制方式分类产生了重大影响，姚颐、刘志远（2007）在Merchant研究的基础之上，做了相应的改进，认为在过程控制中蕴含了对行为、文化和制度的控制，是三者合力的结果，故将行为控制和文化控制并入到过程控制中，从而将财务控制系统划分为人员控制、过程控制和结果控制。巫升柱（2003）提出企业集团母子公司财控制系统是由财务人员控制、财务制度控制、财务目标控制和财务信息控制等系统构成的有机整体。竺素娥（2002）研究提出在母子公司管理中建立一个完整体系，主要由财务组织控制、财务人员控制、财务制度控制、财务预算控制以及一定的控制环境条件等方面构成。高勇强、田志龙（2002）从人员控制、制度控制、技术控制三方面提出了母子公司财务控制的理念。王丽敏，李凯，谭旭红（2010）将财务控制分为制度控制、行为控制、结果控制和信息控制四个方面。此外，王全喜（1998）亦针对企业集团的财务特征，指出为了实现有效的财务控制，实践中应该采取财务总监制、统一会计制度，健全财务信息系统、健全内部审计制度，完善财务监控体系等措施。汤谷良（2000）提出财务控制体系，包括以社会化和专业化为基本特征的董事会制度、授权书控制、预算管理、财务结算中心、财务总监委派制和业绩评价体系等。王月欣（2004）在已有研究的基础上，总结出了不同的企业集团控制方式，根据纠偏与预期的关系，分为反馈财务控制、现时财务控制和前馈财务控制；按照集中程度，分为集中财务控制与分散财务控制；根据控制的用途不同，分为预防性财务控制和侦察性财务控制。按照控制时间特点，分为事前财务控制和事中财务控制等。姚颐、刘志远等人的分类方式揭示了驱动财务控制系统运作的本质要素，较好地刻画了财务控制系统的内在联系。但其分类方式仍旧有所欠缺，内容也有所重叠交叉，不能系统地完整地描述财务控制要素和各环节间的关系。综合上述观点，结合多年从事企业集团财务控制的实践经验及课题问卷访谈情况，将集团财务控制系统划分目标控制、过程控制和结果控制三个纬度， 如图3所示。

　　其中，目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画，要素控制包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制和资金控制；要素是一切财务活动的基础，不管是目标的实现，还是对各种财务活动及结果的控制，都离不开要素的支持。环节控制包括资产处置控制、投资控制、融资控制、担保控制、税务控制、财务风险控制和审计控制。过程控制涵盖了经营活动和财务活动的方方面面，每一项业务活动都会和财务产生关联；过程控制既涵盖了纵向层面的业务活动（投资、融资和经营），也包括横向层面的财务活动（资金、信息、税务和风险等）。结果控制和目标控制相对应，结果控制包括绩效考核控制和审计考核控制。由该控制方式所组成的控制体系是一个目标导向的闭环系统：企业战略决定了财务战略和预算目标，财务战略决定了财务要素构建方式，预算目标控制引导过程控制，结果控制则为控制系统增加动力机制，使该控制系统能够有序自动运转。预算控制能实现企业战略和绩效考核的结合，整合企业资源，并将这一体系有机衔接在一起，从而对该体系的运行实施整体控制。可以看出，该控制体系是一个交互纵横，相互作用的系统。可对集团财务控制体系进行全面、完整地刻画。这一财务控制方法体系符合集团财务控制的发展趋势。对该控制方法体系中的主要构成内容简要说明如下：（1）目标控制。目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。企业集团必须从战略层面对成员公司进行控制，以控制成员公司未来发展的方向。战略是要实现组织发展与环境匹配，以及组织成员个人目标与组织目标协调一致。集团战略决定了集团财务战略和集团年度预算目标。集团战略决定了集团未来投资方向、融资方式、利润分配方案和财务人才需求及培养计划等有关财务战略方面的内容；而集团年度预算目标是集团战略在某年度内的具体计划。集团财务战略控制可采取PDCA方法进行，PDCA是Plan（计划）、Do（执行）、Check（检查）和Action（处理）四个单词的简写。表示的意思分别是计划、行动、检查和处理。任何战略都会经历PDCA四个环节，采用这种方法可以使得战略制定和实施能够得到不断的完善和优化。（2）过程控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画。一是战略决定组织，组织影响行为，行为影响战略。战略和组织的互动关系说明了组织的重要性。组织是企业集团行驶控制权的载体。企业集团财务控制组织层次，要与公司委托关系相对应。在多级利益主体的企业集团公司中，母公司、各成员企业、各级管理人员及员工，都要有十分清晰的责权利关系，这样才能保证集团各项规章制度及政策、措施的贯彻执行。在组织结构设置上，母公司一般在董事会层次成立财务管理委员会，在总部设置财务部门和建立集团财务结算中心或财务公司，子公司则设置财务部，母公司对子公司财务部的控制既可通过子公司董事会来进行，也可由母公司财务部直接进行，这种控制方式是一种混合控制，融合了直接控制和间接控制的优点。二是财务人员是企业集团财务控制活动的主要实施者。对企业集团财务人员的控制是否有效，直接影响到企业集团财务控制的效果。企业集团财务人员控制的方式有很多种，一般采取财务人员委派制和财务总监委派制两种方式。三是财务制度是集团总部规范成员企业财务控制权限、责任划分和利益分配关系的基本方法，是正确处理企业集团各成员企业间各种财务关系的基础。一般来说，财务制度包括财务管理制度和会计核算制度。一个完善的财务制度控制循环包括制度的制定、执行、检查和完善四个环节，同样可采取PDCA方法进行控制。四是集团财务信息实施集中控制是一个趋势，它可大幅度降各委托层面信息不对称程度，有效防止“逆向选择” 和“道德风险”的发生。实现集团财务信息系统集中化管理后，集团财务部门可对所属成员公司的财务信息实时动态查询，既可为经营决策提供及时可靠的财务信息，也有利于监控子公司经理人员的行为。而将财务信息和业务信息集成化处理后，财务信息系统作为企业信息系统的一个子系统，可与其他系统如物流系统、生产系统、销售系统、人力资源系统等实现信息共享，既可以提高工作效率。还可使得使得业务信息能及时、准确地转化为财务信息，还可以经济业务进行实时监控，做到事前、事中、事后的动态控制。五是资产处置控制、投资控制、融资控制、对外担保控制通过母子公司对该事项决策权限的划分来进行。六是财务风险控制可通过构建全面风险管理体系来进行。七是内部审计控制是加强企业集团财务控制效率和完善法人治理结构的主要手段之一。独立性是审计的“灵魂”，是确保审计有效性的根本保证。合理安排内部审计领导模式，增强内部审计独立性是内部审计成效的关键。一般将审计部独立于财务部，归属于审计委员会和总经理双重管理。（3）结果控制。结果控制和目标控制相对应，结果控制包括绩效考核控制和审计控制。绩效考核结果一般和预算目标完成情况挂钩，绩效考核包括经济增加值（EVA）和平衡计分卡（BSC）两种模式。审计控制是指被审计人员薪酬、任免等与内部审计结果相挂钩，以强化审计控制的权威性和严肃性。

　　（三）支持系统分析 支撑系统对控制系统的运行起着支撑、辅助、补充和辐射作用；现对企业集团财务控制支持系统的几个关键变量进行分析说明。（1）集团企业文化。企业集团文化是企业集团的意识形态，是企业集团的灵魂，是企业集团运行的软件。企业集团文化同一般文化一样，具有很强的惯性。因而长期影响着企业集团的方方面面，也长期影响着企业集团财务控制系统的运行。如果把企业集团的财务控制运行系统看成一个硬件控制系统的话，企业集团文化则是一个软件控制系统，两个控制系统相结合，才能更好地实现企业集团的控制目标。企业集团应重视文化建设，企业集团领导者要高度重视并率先垂范。要培育共同的企业集团价值观念，倡导包容、共享、以人为本、创新发展的企业文化，建立学习型组织。企业集团内部的核心企业要发挥文化标杆作用。（2）管理者诚信和道德观。诺贝尔奖经济学得主诺思说过：“自由市场经济制度本身不能保证效率，一个有效率的自由市场制度，除了需要有效的产权和法律制度相配合外，还需要在诚实、正直、公正、正义等方面有良好道德的人去操作这个市场”。在很多国企集团中，管理者和员工的工作态度和行为并不是制度所规定或者倡导的那种态度和行为，这在很大程度上是由于制度执行不到位所造成的，而制度执行不到位又往往是由于领导者以及各级管理者不能首先做到以身作则、言行一致，做好垂范作用。企业集团首先要牢固树立“诚实守信”的经营理念，并把这一企业精神的核心内容贯穿于企业经营管理的各个环节中去，以诚信打造品牌，形成诚信为本，操守为重，守信光荣、失信可耻的商业伦理道德，不断提高自身的知名度和美誉度，努力实现商业价值与社会价值的和谐统一。其次，要加强企业领导和员工的职业道德建设，自觉坚持依法经营、依法治企，牢固确立经济效益和社会效益“双赢”的思想，坚持全面、协调、可持续的发展观，不断发展企业信用文化。（3）集团法人治理。公司治理与财务控制存在密切的互动关系，良好的公司治理是财务控制有效运行的基础，公司治理目标的实现又离不开财务控制系统的科学设计与有效实施。企业集团应应以建立开放式的决策机制为核心，改善内、外部公司治理环境，建立激励机制和监督机制，构建完善的企业集团内部治理结构，完善集团公司的信息披露和责任追究制度。（4）企业能力。企业的成长需要企业能力的支撑，有什么样的企业能力，就有什么样的企业成长。企业能力不仅决定了企业成长的速度、方式和界限，同时还决定了控制的效率。能力是根本，资源不具有持久性，且有可能被复制，但能力可持久，且不容易被复制，具有相对优势。企业集团要保持可持续发展，必须有相应的企业能力做保证。要提高企业集团控制效率，必须不断的提高和培养企业能力。企业集团完善企业能力的培养机制和制度，建立学习型组织。打造优秀的企业文化，推行文化创新。

　　随着经济全球化趋势的进一步发展和全球产业结构调整的不断深化，发达国家的跨国公司在向发展中国家继续转移制造业的同时，也越来越多地采用外包形式向外转移服务业。根据联合国贸发会议估计，未来5～10年全球服务外包市场将以30%～40%的速度递增，国际服务外包正以其不可替代的优势成为国际商务活动中的新宠。在金融危机后世界经济形势相对走缓的情况下，很多跨国公司出于降低成本、增强竞争力的需要将加速服务外移，这给我国企业承接国际服务外包项目提供了极好的时机，从而使我国服务外包业发展面临新契机。但是在金融危机后前景未卜的经济形势与错综复杂的经济环境下，承接国际服务外包项目财务风险不可小觑，各种潜藏的财务风险可能随时演变成现实的财务失败，只有及时发现项目的财务风险、准确评估项目的财务风险、采取积极有效的措施控制项目的财务风险，才能避免各种财务风险的损失发生，保障国际服务外包项目收益目标的实现。

　　国际服务外包项目形成的环境，项目发包、承接、经营运作、财务运作的复杂性以及承接项目企业自身的原因，随时都可能引致项目的财务风险。按照国际服务外包项目财务风险的来源与属性对其进行分类，则财务风险可分为客观风险与主观风险两大类。由国际服务外包项目发包方所在国的政治、经济环境风险、客户需求变化风险，以及由项目运行的复杂性所致的财务风险称为客观风险，而承接国际服务外包企业自身原因所导致的财务风险称为主观性风险。

　　我国所承接的国际服务外包项目分布于世界各地，而发包方所在国的政治、经济环境明显区别于我国，该国国情和政策的任何变化都会给国际服务外包项目带来冲击和影响。特别是金融危机后，美国等国出于保护本国利益的考虑而采取的贸易保护主义政策，对于我国离岸外包业务的顺利进行形成巨大威胁。另外承接服务外包项目的企业为适应发包方所在国家税法等法律变更而对服务业务作出的调整和人员培训等均会增加项目的营运成本。更为严重的是发包企业由于所在国政治、经济政策的影响而取消了已决定发包的业务项目，更会使接包方蒙受严重的经济损失。以上诸方面都是我国国际服务外包项目财务风险的来源。还有金融危机后汇率市场变化引发的财务风险也无时不在影响着国际服务外包项目的经济效益。由于承接国际服务外包项目企业的业务来自世界各地，业务活动的具体对象在境外，自然需要使用各种外币进行收付结算，从而使企业时刻处在外汇风险之中，汇率变动可能给企业带来较大的汇兑损失，造成其直接的财务风险。

　　正是由于服务外包项目的专业性、复杂性才被发包方外包，国际服务外包项目的经营活动就更加复杂。国际服务外包项目通常具有规模大、服务周期长、科技含量高、交付时间快、业务虚拟化、环境差异大及营运成本高等特点。这使得国际服务外包企业的服务中时刻潜藏着不可知的风险。国际服务外包项目的客户业务类型及发包项目内容又存在着显著的差异，发包市场以及服务对象的任何变化都不可避免地引发项目的财务风险。无论是服务外包项目的服务对象还是具体的服务内容的变化都会对外包项目承接方产生经济利益的直接影响。如果服务的客户发生变化，随之而来的是增加新的客户评估费用等；如果由于发包方经营策略的调整而引发了项目服务内容的调整，也会增加服务外包企业的运营成本等，或者还会减少预计的项目发包量，从而使服务外包企业的预期收益下降。特别是由于灾备投资引发的财务风险更可能使承接服务外包的企业蒙受巨大经济损失。灾备投资往往具有投资大、回收周期长及服务对象较为固定等特点。一旦服务外包市场和客户发生变化，服务外包企业就将面临灾难性的财务风险、承受巨大的经济损失。

　　服务外包企业的经营活动国际化后，其财务管理活动变得更加复杂，其财务风险更易于发生。在国际服务外包项目的经营运作中，对财务风险认识不足、应对不利，不注重财务风险的科学评估，不注重财务风险规避策略的认真研究，忽视系统的财务风险防范制度建设，缺乏企业的风险承受能力，是导致国际服务外包项目主观性财务风险发生的主要原因。由于我国开展服务外包业务的时间较短，服务外包企业正处在成长过程之中，企业缺乏清醒的财务风险管理意识与有效的财务风险防范机制。一旦项目的财务风险发生，企业就会陷入财务风险的危机之中而不能自拔。

　　成长中的服务外包企业面临着规模较小、资金匮乏、财务运作能力差、抗御风险能力差等一系列问题。企业投融资不善、资金营运及成本控制不利等致使国际服务外包项目处于财务危机四伏的境地。在国际服务外包项目中，承接方企业为满足客户要求而进行的大规模投资，使得大量资金被长期占用，影响企业资金的循环，也不可避免地产生较大的项目投资风险；承接方企业融资环境不良，国家给予服务外包企业的资金扶持政策利用不够，资金筹集渠道不畅通、方式不合理等都将形成项目的融资风险。由于承接的服务外包项目周期长及部分发包企业的财务状况等因素而产生的应收账款问题影响着企业的现金流入；缺乏项目的成本控制思路与技术，致使项目质量、成本、时间上发生冲突，影响到项目的运营效益等将酿成项目的资金运营风险。疏于对发包方无形资产的保护也会给国际服务外包项目带来较大的经营风险，并最终转化为财务风险。国际服务外包企业集高科技、高风险及高收益于一身，在国际化的环境中运作。服务外包企业的无形资产将呈现构成复杂化、管理融合化等特征，一旦无形资产的存在环境及方式发生变化，就可能造成无形资产的损害、酿成巨大的经济损失。国际服务外包项目合作协议中通常有对发包方无形资产予以保护的条款，而在服务外包项目实施过程中却可能由于承接方的管理疏漏而未真正兑现，从而引发项目的财务风险。

　　美国项目管理协会（PMI）制定的PMBOK (2000版)中描述的风险管理过程为：风险管理规划、风险识别、风险定性分析、风险量化分析、风险应对设计、风险监视和控制六个部分。毕星、瞿丽主编的《项目管理》一书把项目风险管理的阶段划分为风险识别、风险分析与评估、风险处理、风险监视四个阶段。本文综合以上两种项目风险管理过程阶段划分的观点，将国际服务外包项目风险管理过程划分为五个步骤，如图一所示。

　　风险识别与风险评价即风险评估是对国际服务外包项目财务风险进行辨识、估量与分析的过程，其目的是促进项目更有把握的实现其性能、进度和费用目标。风险评估在于辨别风险因素、发现风险苗头，辨识并记录有关风险的过程，确定风险大小的次序，按风险发生的概率、后果进行风险的细化描述，从而找出风险致因并确定影响程度。

　　国际服务外包项目从机会选择、方案确定以及项目的启动、运行等，每一阶段都存在着风险因素，都具有不确定性。信息所具有知识的秉赋，可用以消除人们对事物运动状态或存在方式的认识的不确定性，信息是控制系统进行调节活动时与外界相互交换、相互作用的内容，信息将使系统的不确定性减少。国际服务外包项目财务风险控制的过程就是信息运动的过程。国际服务外包项目是在一个不确定的、变化的环境中进行的，因此随着项目进展财务风险管理需要新的、进一步的信息以及环境变化的信息。本质上国际服务外包项目财务风险管理就是获取信息、加工信息运用信息减少项目预期财务目标实现的不确定性的管理。风险评估不断提供项目财务风险管理相关信息，是满足项目财务风险管理的信息需求的唯一方式。

　　国际服务外包项目在信息化的国际环境中运行，信息已经成为影响全球经济发展最主要的因素，掌握完全信息对于国际服务外包项目运作的成功是十分必要的。国际服务外包项目风险评估可以将风险管理信息转化为风险管理知识，风险管理主体通过对这些信息的利用和对这些知识的学习，能够不断地提高风险管理能力。对于在变化的环境中运行的国际服务外包项目，风险评估对当前和未来的决策都会产生影响，如果没有风险评估项目主体就会失去影响变化的机会和有效回应变化的能力。国际服务外包项目风险评估能够正确地评价项目风险管理系统的绩效，并能对风险管理系统功能的改善和绩效的提升提供帮助。，并且对确定服务外包方向又十分重大的意义。

　　国际服务外包项目往往具有业务虚拟化、环境差异大、项目规模大、服务周期长、技术含量高及时间要求严、营运成本高等特点，而这些恰恰都是加剧项目财务风险的特点。国际服务外包项目的财务风险表现在项目运营的全过程之中，针对这些特点必须加强国际服务外包项目的风险评估，并实行项目全过程的风险控制。根据国际服务外包项目财务风险的来源确定风险评估的具体项目及内容，进行财务风险的辩识、评价及分析，据此提出项目风险控制的策略，使项目由于财务风险而产生的风险降到最低。

　　国际服务外包项目风险评估方法一般可分为定性、定量、定性与定量结合三类。国际服务外包项目风险评估具有风险估计、风险分析与风险评价的具体功能，不同功能的实施需要不同方法的支持，二者的基本对应关系如表本文研究强调量化评估方法的运用，强调所采用的方法与国际服务外包项目的特点相适应，与项目风险的对象来源及具体内容相匹配，从而更好地发挥项目财务风险评估的功能，为项目财务风险的控制提供信息及对策。

　　从婚姻关系的建立到婚姻关系的存续直至其终止，物质财产在其中的重要性处于支配性地位，尽管在通常情况下，人们对物质财产的重视不便明说。在婚姻关系建立之前，有聘礼（彩礼），有赠送衣物嫁妆；在婚姻关系存续期间，有对夫妻共同财产的支配或者对夫妻双方财产的约定；在婚姻关系终止时，对财产的分割是双方需要处理的最重要事项之一。因此可以说，财产制度是婚姻制度的核心。甚至有些时候的离婚，有时双方争执的核心问题，就是财产的分割。因此，建立合理的、可操作的离婚财产分割制度就成为各国婚姻法要解决的一个重要问题，在我国当然也不例外。本文即欲探讨我国的离婚财产分割制度，并试图从中发现问题，提出建议。

　　首先明确本文探讨的范围。（1）、本文探讨合法有效的婚姻关系（包括依法构成的事实婚姻）终止后的财产分割。不包括解除同居关系、婚姻被宣告无效和婚姻被撤销时的财产分割。（2）、财产分割包括有形财产和无形财产的分割，也包括债务的分担。婚姻关系存续期间，夫妻双方的财产可以分为两类。一类是夫妻各自所有的财产，或称特有财产。包括夫妻约定归各自所有的财产和法律规定归各自所有的财产。婚姻法第十八条规定：“有下列情形之一的，为夫妻一方的财产：（一）一方的婚前财产；（二）一方因身体受到伤害获得的医疗费、残疾人生活补助费等费用；（三）遗嘱或赠与合同中确定只归夫或妻一方的财产；（四）一方专用的生活用品；（五）其他应当归一方的财产。”这里有一点需要特别注意，即一方的婚前财产除另有约定外，持续地属于该方个人财产，是新婚姻法对旧婚姻法婚前个人财产婚后转化的修改。另一类是夫妻的共同财产。按照婚姻法第十七条的规定，“夫妻在婚姻关系存续期间所得的下列财产，归夫妻共同所有：（一）工资、奖金；（二）生产、经营的收益；（三）知识产权的收益；（四）继承或赠与所得的财产，但本法第十八条第三项规定的除外；（五）其他应当归共同所有的财产。”

　　夫妻离婚后的财产分割有广义和狭义之分。狭义的财产分割指对夫妻双方共同所有的有形财产和无形财产的分割，广义的财产分割不仅仅指夫妻双方共同所有的有形财产和无形财产的分割，也包括对夫妻各自所有的财产的分割和夫妻债务的分担。离婚时的财产分割制度应当包括广义的夫妻财产的分割制度，即有形财产和无形财产的分割、债务的清偿的规定，同时还包括子女抚养费的分担、家务补偿、经济帮助、损害赔偿的规定，即婚姻法所有关于夫妻双方之间财产分配和影响财产分配事项的规定。这些有关财产分配的规定相互结合，形成一个系统化的夫妻离婚后的财产分割制度。

　　关于财产的分割，包括有形财产和无形财产。有形财产的含义基本上没有争议，关键是无形财产。我国婚姻法第十七条规定了知识产权的收益，当然也应包括对知识产权的分割，其他的无形财产还有股权,债券,票据,保险等，这些也没有争议。还有人认为谋生技能也算是财产[1]，应当作为夫妻共同财产进行分割，就未免有些牵强。谋生技能作为一种劳动能力，它依附于人身，并且很难用金钱衡量，用马克思劳动力价值的观点，劳动力是没有价值的[2]，它只会在劳动中创造价值。所以，把谋生技能也作为财产进行分割，是对财产范围的不恰当的扩大。

　　很多人认为夫妻离婚时分割的仅仅是夫妻共同所有的财产[3]，我认为不然。诚然，“离婚时，应分清个人财产、夫妻共同财产和家庭共同财产”[4]，但是这并不意味着仅仅分割共同财产，因为即使约定夫妻婚后财产各自所有，仍然有家务补偿，分担子女抚养费等问题，也就是说，个人财产在离婚的时候并不必然全属于个人，还有可能分出来给子女或者原来的配偶，不应否认，这也算是对个人财产的分割。所以，结论是，夫妻离婚时分割的不仅仅是夫妻的共同财产，还包括一部分夫妻各自所有的财产。

　　此外，债务的清偿、子女抚养费的分担、家务补偿、经济帮助和损害赔偿也是财产分割制度的内容，因为这些都涉及到各方最终所分得的财产的数量。我国婚姻法第41条、最高人民法院关于适用《中华人民共和国婚姻法》若干问题的解释（二）第23 条，第25条对夫妻债务的清偿进行了规定，确属个人债务的，由个人清偿，共同债务共同连带清偿[5]。婚姻法第37条、第40条、第42条、第46条对离婚后子女抚养费的负担、家务补偿、经济帮助、损害赔偿分别作了规定。限于篇幅，在此不一一分述。

　　第一个是照顾无过错方原则的存废问题。照顾无过错方原则MG体育，简称照顾原则，很多人赞成保留[5]，也有学者主张废除，认为照顾原则没有存在必要[6]。我同意后一种观点，照顾原则应该废除。但与孙若军认为“过错不易确定，照顾原则难以落实”，因而主张废弃该原则不同，本人觉得婚姻法已经规定了离婚损害赔偿制度，有过错方要承担损害赔偿，再保留照顾无过错方原则没有必要。纪要是有过错一方承担损害赔偿，又要在此基础上对另一方进行照顾，也有违公平原则，因为过错者已经承担了赔偿责任，不应再承受更多的不利。

　　第二个问题是家务补偿制度存在的问题。这一问题在张素华女士“谋生技能作为夫妻共同财产的法理分析”一文中有明确论述，即婚姻法第40条家务补偿的限定条件是“夫妻书面约定婚姻关系存续期间所得的财产归各自所有”，在此情形下才能要求家务补偿，“如果双方约定仅针对婚前财产,或者约定婚后财产为共同所有的,则不适用该条的规定”[7]。张素华认为这样的限定是不合理的，“该条件的限制使得夫妻一方很难行使家务补偿权”[8]。本人同意这种观点。

　　企业会计生态系统类似于自然生态系统。根据相关文献整理，企业会计生态系统主要是指在动态复杂的环境下，为了企业组织的生存和持续健康的发展MG体育，企业组织需要有意识地按照生态学的思维和原理，遵循生态发展规律，以会计信息的传递为纽带，以追求企业价值最大化为目标，由企业组织的财务中心及其它关联部门以及所处的内部环境和外部环境构成的相互作用、相互影响的系统。

　　现金流管理主要包括现金流入和流出两个方面。从经营活动的角度来说，现金流入包括客户收款、税费返还，现金流出包括供应商付款、员工工资支出、税费支出；从投资活动的角度来说，现金流入包括投资项目出售、厂房/设备出售、业务部门出售，现金流出包括投资项目买入、厂房/设备买入、业务部门买入；从筹资活动的角度来说，现金流入包括银行借款、其他借款、股票发行，现金流出包括贷款偿还、股票回购、股利支出。

　　在新经济时代，改善企业现金流对企业的发展有着重要的意义，不仅可以优化公司治理结构，还有助于构建企业会计生态系统，提升企业风险内控能力，提高企业财务管理水平，有效地应对资本市场的变化，实现企业经营管理水平提升。现金流量作为企业重要的一种资源，需要在会计生态系统中循环流动，因此，本文认为，将企业利益相关者之间联系起来形成一个稳定的财务生态系统，在企业内部形成一个现金流入――现金支出――现金流入的过程，从而最大化的利用现金流量，进行合理分配，降低现金流量成本或现金流的流失，最大化的提高经济效益、环境效益。

　　财务信息是会计生态系统的另外一种重要的资源。用财务信息流动的角度构建企业会计生态系统对于企业发展意义重大，有助于实现企业内部财务信息共享，保证财务信息传递额通畅性等。基于财务信息流动的角度，企业可以构建由能源（企业财务资源）、生?a者（财务中心）、消费者（财务信息的使用者）、分解者（净化财务系统的“种群”）及财务生态环境（企业内外部环境）组成的财务生态系统，各部分履行各自的功能，具体见图3-1。

　　企业财务预警是以企业财务信息为基础，利用企业财务报表、经营计划等资料，通过选择和观察敏感性预警指标的变化，借助比例分析、数学模型等分析方法，对企业可能或将要面临的财务危机进行实时监控和预测报警， 并及时向利益相关者发出警示，提出规避风险的建议。财务预警的基本思想就是先通过选择合适的财务指标或非财务指标，建立财务预警指标体系，然后根据各项指标数据，按照一定的预警方法或模型预测企业将会遇到的各种财务风险和经营风险，最后做出综合预警分析，采取预警措施。

　　1. 以应计制为基础的财务指标居多， 以现金制为基础的财务指标较少。国内外的财务预警研究多选择资产负债表、利润表的基本财务指标和财务指标组合，且这类财务指标的类型众多，包括盈利能力指标、营运能力指标、短期偿债能力指标、长期偿债能力指标、财务效益指标、资产营运状况指标、发展能力指标、成长能力指标等。但实际上，应计制下的传统财务指标可能被人为操纵而导致财务信息失真，因此基于传统财务指标构建的财务预警模型和方法的准确性和可信度也就令人怀疑。现金制下的现金流指标则较好地克服了传统财务指标信息失真的弊病，并且不易纵， 因此，基于现金流指标（ 包括现金流向指标、现金流速指标、现金流量指标）来构建财务预警模型将使得财务预警结论的准确性大大提高， 增强了模型的科学性和实用性。随着财务预警研究的逐渐深入，国内外学者日益倾向于采用真实性更强的现金流财务预警指标， 并以之为核心来构建财务预警系统。

　　2. 绝对财务指标和相对财务指标兼顾，更多地采用相对财务指标。绝对财务指标是指那些指标值为绝对数的财务指标，通常这种指标的数值是一个较大的绝对数，如总资产、总负债、总利润等。相对财务指标是指那些指标值为相对数的财务指标，通常这种指标的数值是一个介于0～1之间的百分数或小数，这些相对财务指标一般都是约定俗成的传统财务指标，如资产负债率、毛利率、存货周转率等。虽然在国内外的财务预警研究中更多地采用了相对财务指标， 但并不能说相对财务指标比绝对财务指标更科学、有效，这两类财务指标在财务预警中是相辅相成、缺一不可的。相对财务指标往往能更灵敏地反映企业的财务风险状况， 增强财务预警的准确性，但绝对财务指标则能够分析企业的规模和整体状况，以使相对财务指标对财务警情的灵敏反应建立在科学、合理的基础之上， 不至于造成误警。因此， 在财务预警模型的指标体系中， 各种财务指标的多少及比例的搭配也是决定财务预警准确性的关键。

　　3. 组合财务指标和调整的财务指标的引入越来越多。组合财务指标是指两个或两个以上的财务指标通过一定的运算形式组合而成的财务指标。它与相对财务指标的区别在于，组合财务指标往往是财务预警研究者根据研究需要无规则、随机地组合在一起的，不具有约定俗成的名称，其表示方式也是以其最原始的计算形态出现，如现金/ 总资产、经营现金流量/流动负债等。组合财务指标与相对财务指标类似，也是研究者在财务预警研究的过程中发现和总结出来的一种财务指标，它能够有效地提高财务预警模型的预警准确性。调整的财务指标是指基本财务指标经过一定的变换和运算后得到的新的财务指标， 它是基本财务指标的有效补充，包括财务指标均值、财务指标变动趋势值、行业平均值、行业平均值的变动趋势值等。这类指标多从动态的角度和行业环境的角度对财务指标进行调整，从而动态地分析企业财务风险，并将企业纳入整个行业中考虑外部环境和行业差异影响给其带来的财务风险。因此引入此类指标的财务预警模型或方法能更加全面和科学地分析财务风险的成因，进一步提高了财务预警模型的预警准确性。

　　4.宏观经济指标和非财务指标的使用不多。研究者对企业财务风险的成因分析表明，宏观政策性因素和经济周期波动因素都对企业陷入财务危机有着重要的影响。尽管有研究者在分析企业财务风险时考虑了规模和行业因素，但从宏观经济的角度来看，这仍然不够。国外有个别研究者已开始考虑宏观经济指标在企业财务预警中的应用，并引入了GDP、市场利率和证券市场指数等指标， 但是此类研究不够系统和完善，还没有找到一套全面、有效、可应用于企业微观财务预警的预警指标体系。迄今为止，财务预警模型主要是以传统财务指标作为输入变量进行判别和预警，而定量化的传统财务指标不仅具有使信息易失真的局限性，有时还无法对企业的某些财务危机和风险作出描述和预测，比如企业出现过度扩张、过度依赖银行贷款、人力资源匮乏、市场定位不清、战略决策不当等状况，都预示着企业存在潜在的财务危机， 而这些是传统财务指标难以反映的。非财务指标不同于传统财务指标， 多为定性指标， 它在披露企业某些特定的财务状况方面有时要比传统财务指标更为可靠、有效。因此， 在财务预警研究中有必要引入宏观经济指标和非财务指标，构建更为全面的备选预警指标集。

　　预警的财务指标选择普遍缺乏科学的财务风险理论和预警理论支撑。在国内外现有的财务预警研究中， 指标的选择往往基于一般的财务理论、风险理论和管理理论，有时甚至取决于研究者的直观判断以及资料的可获得性，众多国内外研究者还没有找到令人信服的财务风险理论和预警理论来支撑所建立的预警模型，由此造成了各种财务预警模型的预警结论不一致，甚至相互矛盾和冲突， 模型的有效性深受影响。由于缺乏科学理论的指导， 研究者在选择指标时会受到自身价值判断的影响，具有一定的局限性。企业财务风险的形成、警情的出现和财务危机的发生往往在事前存在着一定的征兆，这就是财务预警的警兆， 而警兆的识别需要以科学的财务风险理论和财务预警理论为基础。然而，在当前的研究中， 还没有找到一种公认的理论来全面地说明财务风险的成因和财务预警的警兆因素， 为此， 国内外的众多研究者还在努力探索。